Comment fabriquer un abus de droit fiscal ?

Publié le Par Yves Desbois Vu 232 fois 0

Les article L 64 et L 64 A du Livre des procédures fiscales, de même que la jurisprudence européenne sanctionnent l'abus de droit fiscal. Mais les administrations fiscales ont elles les moyens de tous les repérer ?

Comment fabriquer un abus de droit fiscal ?

L’analyse des jurisprudences relatives à l’abus de droit, tant françaises qu’européennes, montre la difficulté pour les administrations fiscales de repérer un abus de droit. Ces jurisprudences montrent en effet des faits relativement simples, dont seule la qualification a posé problème. Or, par sa définition même : montage complexe ayant pour objet de se soustraire à l’impôt, l’abus de droit reste le plus souvent rétif au repérage.

Dans une affaire de 2015, la CJUE (cour de justice de l’union européenne) a donné une définition intéressante :

« un procédé qui a pour objet essentiel la soustraction d’impôt au moyen d’une opération complexe, c.a.d que l’inapplication de la loi fiscale ne se saisit pas immédiatement par l’esprit, caractérise l’abus de droit ».

L’esprit doit être sidéré par le montage et ne percevoir sa finalité qu’après un délai plus ou moins long.

Comment, en pratique, fabrique-t-on un abus de droit ?

Dans un premier temps on repère une disposition fiscale avantageuse dont on veut bénéficier, mais dont on ne remplit pas les conditions, par exemple : territorialité de l’impôt sur les sociétés, taxation des contrats long terme à l’achèvement, exonération des dividendes, imputation de retenues à la source prélevées à l’étranger, …

Dans un second temps, on conçoit le « window dressing » : le décor mimant les conditions de l’avantage fiscal.

Enfin, on passe à la mise en œuvre : fabrication des contrats dissimulant la nature réelle des opérations, création de structures et sociétés, mise en place de la facturation et des flux monétaires.

Et, c’est à ce stade que les administrations fiscales perdent pied :

Par définition, elles vérifient des structures morales indépendantes. Elles n’ont pas accès à la vue d’hélicoptère permettant de comprendre les liens entre les sociétés. Vérifiant des sociétés, elles ne vont analyser que les parties des contrats liées à la société vérifiée.

Pour dessiner l’écheveau des sociétés, des contrats, des flux de facturation, il leur faudrait avoir la « chance » de lancer les vérifications sur les bonnes sociétés, mobiliser des équipes à l’international, se coordonner entre territoires différents.

En analysant une jurisprudence de la CJUE de février 2019, on se rend compte que le contribuable a « tendu le bâton pour se faire battre » :

Les filiales danoises d'une société mère luxembourgeoise envisagent de lui distribuer des dividendes. La société mère est possédée par plusieurs fonds de capital-investissement dont ni la Cour, ni l'administration fiscale danoise ne connaissent la résidence. Sur un rescrit, le fisc danois a refusé l'exonération de retenue à la source, au motif de son ignorance du « bénéficiaire effectif » des dividendes, au sens de la directive sur les intérêts et les dividendes, sachant que cette notion n'est pas présente dans la directive « mères-filiales » mais figure dans la convention fiscale conclue entre le Danemark et le Luxembourg. En 2011, année de référence du litige, il n'existait pas de législation générale anti-abus au Danemark.

Le point étudié, porte sur la détermination de la ligne de partage entre le montage fiscal authentique, et le montage fiscal abusif. Il est précisé que le droit danois dispose d'un « principe de réalité » selon lequel le prélèvement s'apprécie sur des faits établis, et un « principe du bénéficiaire légitime des revenus », qui exige de déterminer le redevable fiscal des revenus distribués, et repousse une dissociation formelle entre l'activité génératrice des revenus, et son bénéficiaire. Pour sa part, la directive « mères-filiales » assure la neutralité fiscale par l'exemption de la retenue à la source des bénéfices d'une filiale distribués à la société mère. Son article 5, paragraphe 1 dispose qu'il est interdit d'opposer une retenue à la source sur les bénéfices distribués par une filiale établie dans un État membre à sa mère établie dans un autre État membre. L'État membre est donc limité dans son pouvoir d'imposer, sans qu'il puisse faire valoir une disposition nationale visant à restreindre le champ d'application de la directive « mères-filiales ».

 

La société danoise a demandé au préalable l’avis du fisc danois, en refusant de donner les bénéficiaires effectifs des sociétés luxembourgeoises. Un autre avis aurait été étonnant.

Pour remonter du résultat aux Caraïbes, aux Bermudes ou à Jersey, il  y avait toute la panoplie des contrats et des prête-noms.

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