Nous verrons :
1° la définition juridique du contrat de crédit-bail immobilier
2° Les 2 cas dans lesquels la fiscalité française considère, en privilégiant l’analyse économique, le CBI contre un droit réel immobilier
3° les droits d’enregistrement
4° Les BIC (bénéfices industriels et commerciaux)
5° la TVA
6° La jurisprudence récente de la CJUE privilégiant l’analyse économique
1 La définition juridique du contrat de crédit-bail immobilier
Le crédit-bail immobilier est défini au 2 de l’article L 313-7 du code monétaire et financier :
Les opérations de crédit-bail immobilier sont les opérations par lesquelles une entreprise donne en location des biens immobiliers à usage professionnel, achetés par elle ou construits pour son compte, lorsque ces opérations, quelle que soit leur qualification, permettent aux locataires de devenir propriétaires de tout ou partie des biens loués, au plus tard à l'expiration du bail, soit par cession en exécution d'une promesse unilatérale de vente, soit par acquisition directe ou indirecte des droits de propriété du terrain sur lequel ont été édifiés le ou les immeubles loués, soit par transfert de plein droit de la propriété des constructions édifiées sur le terrain appartenant audit locataire.
Juridiquement, le CBI (contrat de crédit-bail immobilier) est une location avec promesse unilatérale de vente, suivie d’une vente.
La doctrine fiscale (BOFIP- BOI- ENR- DMTOI- 10- 60- 20130408) reprend intégralement la définition juridique :
Selon les dispositions de l'article L. 313-7 du code monétaire et financier (CoMoFi), les opérations de crédit-bail immobilier sont celles par lesquelles une entreprise donne en location des biens immobiliers à usage professionnel, achetés par elle ou construits pour son compte, lorsque ces opérations, quelle que soit leur qualification, permettent aux locataires de devenir propriétaires de tout ou partie des biens loués, au plus tard à l'expiration du bail :
- soit par cession en exécution d'une promesse unilatérale de vente ;
- soit par acquisition directe ou indirecte des droits de propriété du terrain sur lequel ont été édifiés le ou les immeubles loués (principe de l'accession) ;
- soit par transfert de plein droit de la propriété des constructions édifiées sur le terrain appartenant audit locataire (bail à construction).
2 Les deux cas dans lesquels la fiscalité française considère, en privilégiant l’analyse économique, le CBI comme un droit réel immobilier
Ces deux cas sont la définition de la société à prépondérance immobilière et le champ d’application de l’IFI, Impôt sur la Fortune Immobilière.
La définition donnée des sociétés à prépondérance immobilière est la suivante : « sociétés dont l'actif est, à la date de la cession de ces titres ou a été à la clôture du dernier exercice précédant cette cession, constitué pour plus de 50 % de sa valeur réelle par des immeubles, des droits portant sur des immeubles, des droits afférents à un contrat de crédit-bail conclu dans les conditions prévues au 2 de l'article L 313-7 du Code monétaire et financier ou par des titres d'autres sociétés à prépondérance immobilière. Pour l'application de ces dispositions, ne sont pas pris en considération les immeubles ou les droits mentionnés à la phrase précédente lorsque ces biens ou droits sont affectés par l'entreprise à sa propre exploitation industrielle, commerciale ou agricole ou à l'exercice d'une profession non commerciale. ».
Au regard de l'impôt sur la fortune (IFI)
Le législateur a souhaité appréhender tous les modes de détention juridique et économique directe et indirecte d'immeubles pour les soumettre sous certaines conditions à l'IFI. À ce titre, il a prévu (à l'article 971 du CGI) que les droits afférents à un contrat de crédit-bail conclu dans les conditions prévues à l'article L 313-7, 2 du Code monétaire et financier devaient être compris dans le patrimoine du preneur, pour la valeur des actifs mentionnés à l'article 965 (ceux visés par l'IFI) qui font l'objet du contrat (appréciée au 1er janvier de l'année d'imposition), sous déduction du montant des loyers et du montant de l'option d'achat restant à courir jusqu'à l'expiration du bail, que le preneur soit le redevable de l'IFI ou une société ou un organisme mentionné à l'article 965 du CGI.
Ce dispositif, qui s'applique sous réserve des dispositions contenues dans les conventions de non-double imposition pour les non-résidents, n'est pas anodin.
Il donne la définition de la valeur d'un contrat de crédit-bail immobilier, à savoir valeur de l'actif immobilier financé sous déduction du montant des loyers et du montant de l'option d'achat restant à courir jusqu'à l'expiration du contrat. On notera que la pratique retenait en règle générale un montant actualisé des loyers et de l'option d'achat. Sans doute en cette période de taux d'intérêts bas, la notion d'actualisation n'avait plus beaucoup de sens.
Il mentionne le terme d'expiration du bail et non du contrat, alors que les redevances de crédit-bail sont versées au titre du contrat de CBI et non en contrepartie d'un simple bail.
Il crée enfin une proximité beaucoup plus forte désormais entre crédit-preneur et propriétaire d'immeuble alors même que le crédit-preneur ne détient aucun bien immobilier tant qu'il n'a pas exercé l'option d'achat et que, en cas de non-exercice de l'option d'achat ou de résiliation du contrat, le crédit-preneur n'aura jamais été propriétaire de l'immeuble.
3 le contrat de crédit-bail immobilier et les droits d’enregistrement
a. Droits et formalités lors de la conclusion du contrat de crédit-bail
Il résulte des dispositions de l'article L. 313 10 du CoMoFi que seuls les contrats de crédit-bail immobilier qui emportent constitution d'un bail d'une durée supérieure à douze ans sont soumis à l'obligation de publication à la conservation des hypothèques conformément aux dispositions de l'article 28 du décret n° 55-22 du 4 janvier 1955 modifié portant réforme de la publicité foncière.
L'obligation de soumettre à la publicité foncière les contrats de crédit-bail immobilier dont la durée est supérieure à douze ans s'applique à l'ensemble des usagers concernés.
La publication qui doit être effectuée dans les trois mois de la date de l'acte donne lieu au paiement de la taxe de publicité foncière au taux réduit dans les conditions exposées au BOI-ENR-JOMI-10.
L'accomplissement de la formalité de publication du contrat de crédit-bail, lorsque celle-ci est obligatoire, constitue la condition d'application de la mesure de tolérance administrative relative à l'assiette des droits dus lors de la levée de l'option d'achat.
b. Droits et formalités lors de la levée de l'option par le crédit preneur
Droit commun
Lorsqu'elles n'entrent pas dans le champ d'application de la TVA immobilière ,les acquisitions réalisées par le locataire des immeubles loués en vertu d’un contrat de crédit-bail sont soumises au régime de droit commun prévu aux articles 683 du code général des impôts (CGI) et 1594 D du CGI (BOI-ENR-DMTOI-10-20).
Régimes de faveur
Pour les contrats de crédit-bail immobilier, il est admis que les droits dus en application des articles 683 du CGI , 1594 F quinquies du CGI ou 1115 du CGI à raison de la levée d'option d'achat soient liquidés sur le prix de la cession, abstraction faite de la valeur vénale du bien transmis, à condition que, s'agissant des contrats d'une durée supérieure à 12 ans, ils aient été soumis à la taxe de publicité foncière dans les conditions de l'article 742 du CGI.
Cette règle est donc applicable lorsque le contrat de crédit-bail immobilier a été soumis à la formalité de publicité foncière dans le délais de trois mois prévu à l'article 33 du décret n° 55-22 du 4 janvier 1955 modifié portant réforme de la publicité foncière.
Il est précisé que ce régime de faveur s'applique également aux contrats conclus pour une durée inférieure à douze ans, même s'ils n'ont pas été publiés. En effet, ces contrats ne sont pas visés à l'article 28 du décret n° 55-22 du 4 janvier 1955, et ne sont donc pas soumis à une obligation de publication. Les droits dus en application des articles 683 du CGI, 1594 F quinquies du CGI ou 1115 du CGI à l'occasion de la levée d'option d'achat de contrats de crédit bail immobilier conclus pour une durée inférieure à douze ans sont donc toujours assis sur le prix de vente, quelque soit la valeur vénale réelle des biens transmis.
En revanche, si le contrat de crédit-bail dont la publication était obligatoire n’a pas été publié ou a été publié tardivement, c’est-à-dire postérieurement au délai de trois mois prévu par l'article 33 du décret n° 55-22 du 4 janvier 1955 modifié portant réforme de la publicité foncière, l’assiette des droits de mutation à titre onéreux sera constituée par la valeur vénale du bien au jour de l’acquisition par le preneur si elle est supérieure au prix de cession.
Cas particulier des opérations de lease-back (cession-bail)
Définition
La convention dénommée cession-bail ou « lease back » est l'opération par laquelle une société de crédit-bail achète à une entreprise un investissement déjà réalisé et le lui donne aussitôt à bail en vertu d'un contrat de crédit-bail.
Régime fiscal des acquisitions immobilières réalisées en vertu d'une convention de cession-bail (lease-back)
Régime de droit commun
Les acquisitions réalisées en vertu d'une convention de cession-bail (ou « lease back ») sont soumises aux mêmes règles que celles régissant les opérations de crédit-bail.
Régime de faveur
Conformément aux dispositions du H de l’article 1594 F quinquies du CGI, les acquisitions par une société de crédit-bail d’immeubles dont elle concède immédiatement la jouissance au vendeur par un contrat de crédit-bail sont soumises à la taxe de publicité foncière ou au droit d’enregistrement au taux réduit à la condition que ces derniers fassent l’objet d’une publication si cette formalité est obligatoire en application des dispositions de l'article 28 du décret n° 55-22 du 4 janvier 1955 modifié portant réforme de la publicité foncière, c'est-à-dire lorsque le contrat de crédit-bail immobilier emporte constitution d'un bail d'une durée supérieure à 12 ans.
Ainsi, lorsqu'il est justifié de la conclusion simultanée du contrat de crédit-bail au profit du vendeur, l'acquisition de l'immeuble par la société de crédit-bail est soumise à la taxe de publicité foncière au taux réduit sous réserve que l’acte d’acquisition précise que la publication du contrat de crédit-bail est requise simultanément si la durée du bail est supérieure à douze ans.
4 le contrat de crédit-bail immobilier et les BIC (bénéfices industriels et commerciaux)
4.1 les règles applicables en cours de contrat
Situation du preneur d'un contrat de crédit-bail immobilier
Déductibilité des loyers de crédit-bail immobilier
Les sommes dues en application d’un contrat de location constituent, en principe, dans leur intégralité, des charges d’exploitation déductibles pour la détermination du bénéfice imposable.
La déduction des loyers peut être remise en cause sur le fondement des dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, lorsqu’il apparaît que, pour un motif exclusivement fiscal, le contrat de crédit-bail déguise une vente à tempérament ou un transfert de bénéfices ou de revenus.
À cet égard, la seule circonstance que le prix prévu pour la levée d’option soit faible, voire symbolique, n’est pas en elle-même suffisante pour requalifier un contrat de crédit-bail immobilier en un transfert de propriété de l’immeuble dès la signature dudit contrat.
En ce qui concerne les contrats de crédit-bail immobilier, aux termes des dispositions du 10 de l'article 39 du CGI les possibilités de déduction de la part des loyers représentative du capital sont modulées en fonction du lieu de situation et de la nature de l’immeuble.
Cela étant, le fractionnement du loyer qui en résulte n’est opéré qu’à des fins fiscales puisqu’aux termes de l'article L. 313-7 du CoMoFi, le bien objet du contrat de crédit-bail demeure la propriété du crédit-bailleur jusqu’à la levée de l’option d’achat et que cette propriété n’est pas acquise au preneur au fur et à mesure du paiement des loyers.
Situation générale
Le crédit-bail peut se définir comme une location de longue durée avec promesse unilatérale de vente en fin de contrat au profit du locataire pour un prix convenu à l’origine.
Le loyer doit permettre la rémunération du crédit-bailleur et l’amortissement de la valeur du bien.
Lorsque le bien objet du contrat de crédit-bail immobilier est déjà la propriété du crédit-bailleur, sa valeur s’entend du montant convenu entre les parties apprécié au moment de la conclusion du contrat.
Dans le cas général où l’immeuble a été construit ou acheté par le crédit-bailleur pour le compte du crédit-preneur, sa valeur s’entend du prix de revient majoré des frais d’acquisition. Ces différents éléments sont appréciés conformément aux dispositions de droit commun.
Il est rappelé que le prix de revient d’un élément acheté est représenté par la somme même qui a été déboursée pour l’acquisition de l’élément. L’article 38 quinquies de l’annexe III au CGI prévoit que les immobilisations doivent être inscrites au bilan pour leur valeur d’origine. Cette valeur d’origine s’entend, pour les immobilisations acquises par l’entreprise, du coût d’acquisition, c’est-à-dire du prix d’achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d’utilisation du bien.
Aux termes des dispositions du 10 de l’article 39 du CGI, la quote-part des loyers prise en compte pour la détermination du prix de cession de l'immeuble à l'issue du contrat et se rapportant à des éléments non amortissables n'est pas déductible du résultat imposable du crédit-preneur.
Ainsi, le crédit-preneur ne peut pas déduire la fraction des loyers représentative du coût d'acquisition du terrain.
Cela étant, pour la détermination de la quote-part non déductible des loyers, le prix convenu pour la cession de l'immeuble à l'issue du contrat est réputé affecté en priorité au prix de vente des éléments non amortissables.
Par suite, lorsque le prix convenu pour la cession de l'immeuble à l'issue du contrat est au moins égal à la valeur du terrain à la signature du contrat de crédit-bail, la quote-part des loyers prise en compte pour la détermination du prix de cession de l'immeuble à l'issue du contrat ne se rapporte qu’à des éléments amortissables et les loyers sont donc entièrement déductibles.
Enfin, le loyer est réputé être affecté en premier lieu au financement des frais supportés par le crédit-bailleur lors de l'acquisition de l'immeuble, puis aux éléments amortissables et enfin aux éléments non amortissables.
Cette règle conduit à reporter sur les dernières années de la période de location la quote-part non déductible des loyers.
Date d’achèvement de l’immeuble
La date d’achèvement d’une construction devrait normalement résulter du certificat de conformité délivré au constructeur ou du récépissé de la déclaration d’achèvement des travaux. Cela étant, le point de savoir à quelle date une construction ou des travaux de reconstruction ou d’addition de construction peuvent être considérés comme terminés est une question de fait dont la solution appelle un examen des circonstances propres à chaque cas particulier.
En pratique, la construction d’un immeuble ou les travaux de reconstruction ou d’addition de construction seront tenus pour achevés lorsque l’état d’avancement des travaux est tel qu’il permet une utilisation effective de l’immeuble en cause.
Il résulte de ces dispositions que durant la période de location, le crédit-preneur ne peut pas, au titre des loyers versés, déduire plus que s’il avait acquis le bien directement à l’origine.
Enfin, de même que dans le régime général, le prix convenu pour la cession de l'immeuble à l'issue du contrat est réputé affecté en priorité au prix de vente des éléments non amortissables.
Cession d'un contrat de crédit-bail immobilier
Situation du cédant
S'agissant de la situation du cédant (détermination et régime fiscal de la plus-value), il convient de se reporter aux I-B-3-a-2° § 120 à 130 et I-B-3-b-2° § 210 à 230 du BOI-BIC-PVMV-40-50-10. À cet égard, il est rappelé que pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 1997, les plus-values réalisées par les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés lors de la cession de contrats de crédit-bail sont prises en compte dans le résultat imposable dans les conditions et au taux de droit commun. En effet, le a quater du I de l'article 219 du CGI exclut du régime des plus-values à long terme les plus-values réalisées par les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés provenant de la cession de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé à l'exception des parts ou actions visées au premier et troisième alinéas du a ter de ce même article.
Situation du cessionnaire
Le prix d'acquisition des droits afférents à un contrat de crédit-bail immobilier, réduit de sa fraction assimilée à des éléments non amortissables de l'actif immobilisé, est amorti sur la durée normale d'utilisation de l'immeuble appréciée à la date d'acquisition du contrat (CGI, art. 39 duodecies A, 2). La durée d'amortissement est, notamment, indépendante de la durée du contrat de crédit-bail restant à courir.
Ventilation du prix d'acquisition des droits
L'entreprise cessionnaire ventile, sous sa responsabilité et sous le contrôle de l'administration, le prix d'acquisition des droits entre sa fraction représentative du terrain et sa fraction représentative des constructions.
La fraction du prix d'acquisition des droits représentative du terrain est obtenue en appliquant au prix d'acquisition du contrat le rapport qui existe, à la date du transfert, entre la valeur réelle du terrain et celle de l'ensemble immobilier objet du contrat.
Corrélativement, la fraction du prix d'acquisition des droits représentative des constructions est égale à la part de ce prix qui excède la fraction ainsi définie se rapportant au terrain.
Conséquences de la ventilation au regard des règles d'amortissement
La fraction du prix d'acquisition des droits représentative du terrain ne fait l'objet d'aucun amortissement. La fraction du prix d'acquisition des droits représentative des constructions est amortie selon des règles identiques à celles exposées au I-A-2-b-2° § 50 du BOI-BIC-BASE-60-20.
Situation du bailleur d'un contrat de crédit-bail immobilier
Imposition des loyers
Les loyers afférents à un contrat de crédit-bail immobilier constituent un produit d’exploitation, qui est retenu pour la détermination du résultat imposable du crédit-bailleur, dans les conditions du 2 bis de l’article 38 du CGI, en ce qu’elles concernent des prestations continues (BOI-BIC-BASE-60-20 au I-B-1 § 80).
Amortissement des immeubles loués en crédit-bail
Rappel des modalités d’amortissement des biens donnés en location
L’amortissement des immeubles donnés en location dans le cadre d’un contrat de crédit-bail immobilier est pratiqué, chez le crédit-bailleur, dans les conditions de droit commun. L’entreprise bailleresse peut notamment amortir selon le mode dégressif les immeubles mentionnés aux 1° et 2° du 2 de l’article 39 A du CGI.
Conformément aux dispositions du premier alinéa de l’article 39 C du CGI, cet amortissement est réparti sur la durée normale d’utilisation du bien, quelle que soit la durée du contrat (BOI-BIC-AMT-20-40-20).
Aménagement et légalisation de l’amortissement financier pour les biens donnés en crédit-bail
Définition du régime particulier d’amortissement
L'article 39 C du CGI instaure, sur option, un régime d’amortissement financier pour les biens donnés en location dans les conditions prévues à l'article L. 313-7 du CoMoFi relative aux entreprises pratiquant le crédit-bail.
Cette possibilité d’amortir certains biens suivant un mode financier est également ouverte aux sociétés pour le financement de l'énergie (Sofergie).
Il résulte des dispositions de l'article L. 515-2 du CoMoFi que seules les entreprises ayant le statut d’établissement de crédit peuvent, à titre habituel, réaliser des opérations de financement par voie de crédit-bail ou de location assortie d’une option d’achat.
Cela étant, les entreprises n’ayant pas le statut d’établissement de crédit peuvent réaliser une opération de crédit-bail à titre occasionnel. Elles peuvent alors bénéficier de l’amortissement financier au titre de cette opération.
Les modalités d’application de ce régime d’amortissement optionnel sont les suivantes :
- la durée d’amortissement de chaque bien est égale, dans tous les cas, à la durée du contrat de crédit-bail qui le concerne ;
- le point de départ de l’amortissement est constitué par la date de conclusion du contrat de crédit-bail. Toutefois, le point de départ de l’amortissement correspond à la date d’acquisition ou de construction des immobilisations lorsque cette date est postérieure à la date de conclusion du contrat de crédit-bail ;
- la dotation à l’amortissement de chaque exercice est égale à la fraction du loyer acquise au titre de cet exercice qui correspond à l’amortissement du capital engagé pour acquérir les éléments amortissables donnés en location dans le cadre du contrat de crédit-bail ;
- pour être déductible, la dotation à l’amortissement ainsi calculée doit être enregistrée en comptabilité.
L’extension à l’ensemble des contrats de crédit-bail de la possibilité de pratiquer l’amortissement financier n’a pas pour effet de laisser toute liberté aux parties dans la fixation de la durée du contrat. Il est rappelé, à cet égard, que la déductibilité des loyers peut être remise en cause lorsque, à l’échéance d’un contrat de crédit-bail mobilier, la levée de l’option s’opère moyennant un prix anormalement bas compte tenu de la durée normale d’utilisation du bien concerné et de la période de location écoulée (RM Ligot n° 56434, JO AN du 14 janvier 1985, p. 155).
Les entreprises qui ont opté pour l’amortissement financier des biens donnés en crédit-bail sont réputées avoir satisfait à l’obligation de constater un amortissement minimal au sens de l’article 39 B du CGI si, à la clôture de chaque exercice, la somme des amortissements effectivement pratiqués depuis la conclusion du contrat est égale au montant cumulé des amortissements calculés selon cette méthode.
Cette règle s’applique quels que soient le rythme et les modalités selon lesquels le capital engagé pour acquérir les biens amortissables est répercuté sur le montant des loyers facturés au crédit-preneur.
Dans tous les cas où le contrat de crédit-bail prend fin avant la date d’expiration prévue initialement, sans transfert de propriété au profit du crédit-preneur, la valeur nette comptable du bien est amortie linéairement sur la durée restant à courir jusqu’à la fin de la période normale d’utilisation de ce bien, appréciée conformément aux usages de la profession. Il en est de même en cas de non-levée de l’option à l’issue du contrat.
Option pour l’amortissement financier
L’option pour l’amortissement financier s’applique à l’ensemble des biens donnés en crédit-bail acquis à compter du premier jour de l’exercice au cours duquel elle est exercée.
Les entreprises qui souhaitent opter pour l’amortissement financier des biens donnés en crédit-bail doivent en informer le service au moyen d’un document rédigé sur papier libre, daté et signé, joint en annexe à la déclaration des résultats du premier exercice clos au titre duquel cet amortissement est appliqué.
L’option pour l’amortissement financier implique un mode de comptabilisation des amortissements identique à la règle fiscale.
En cas d’absorption d’une entreprise n’ayant pas exercé l’option pour l’amortissement financier de l’ensemble des biens qu’elle donne en crédit-bail par une entreprise ayant exercé cette option, l’entreprise absorbante doit appliquer l’amortissement financier pour les biens donnés à bail à compter de la date d’effet de la fusion et poursuivre les plans d’amortissement de droit commun pour les biens donnés à bail par la société absorbée antérieurement à cette date.
De même, dans l’hypothèse où la société absorbante n’a pas opté pour l’amortissement financier alors que la société absorbée a exercé cette option, l’absorbante devra poursuivre les plans d’amortissement financier des biens apportés mais devra appliquer l’amortissement de droit commun pour tous les biens donnés en crédit-bail à compter de la date de la fusion.
Lorsqu’elle est valablement exercée, l’option est constitutive d’une décision de gestion régulière, opposable à l’entreprise. Elle est irrévocable.
Provision spéciale
L'article 39 quinquies I du CGI offre aux entreprises de crédit-bail la possibilité de constituer en franchise d'impôt une provision pour étaler la prise en charge de la perte supportée en fin de contrat du fait d'un prix de levée d'option plus faible que la valeur nette comptable de l'immeuble. En ce qui concerne ce dispositif, il convient de se reporter au BOI-BIC-PROV-30-30-30. Cette possibilité est également ouverte aux entreprises pratiquant le crédit-bail immobilier sur le terrain, partie non amortissable de l’investissement objet du contrat.
Cette provision est déterminée, à la clôture de chaque exercice, au titre de chaque immeuble faisant l’objet d’un contrat de crédit-bail immobilier.
Elle est égale à l’excédent du montant cumulé de la quote-part des loyers déjà acquis prise en compte pour la fixation du prix de vente convenu pour la cession éventuelle de l’immeuble à l’issue du contrat sur le total des amortissements pratiqués et des frais supportés par le crédit-bailleur lors de l’acquisition de l’immeuble.
Les dispositions de l’article 39 quinquies I du CGI sont également applicables sous certaines conditions, aux entreprises réalisant des opérations de crédit-bail mobilier (BOI-BIC-BASE-60-20 au I-B-2-b-1° § 110 et suivants).
Les conséquences de la levée d'option d'achat d'un contrat de crédit bail immobilier et la cession ultérieure de l'immeuble
Situation du preneur d'un contrat de crédit-bail immobilier
Le locataire qui accepte, à l'échéance d'un contrat de crédit-bail, la promesse unilatérale de vente dont il est titulaire, devient propriétaire du bien objet du contrat. Ce bien est alors inscrit à son bilan parmi les éléments de l'actif immobilisé.
Réintégration d'une fraction des loyers versés en cours de contrat
Le locataire acquéreur de l’immeuble doit procéder, le cas échéant, à la réintégration d’une fraction des loyers versés en cours de contrat.
a. Situation générale : détermination de la fraction des loyers à réintégrer
Les dispositions de l’article 239 sexies du code général des impôts (CGI) s'appliquent aux opérations de crédit-bail réalisées par les sociétés immobilières pour le commerce et l'industrie (SICOMI). Ces dispositions sont également applicables aux opérations de crédit-bail réalisées auprès de bailleurs autres que des SICOMI en vertu des dispositions de l’article 239 sexies B du CGI.
Lorsque le prix de levée de l'option est inférieur à la différence existant entre la valeur de l'immeuble lors de la signature du contrat et le montant total des amortissements que le locataire aurait pu pratiquer s'il avait été propriétaire du bien depuis cette date, le crédit-preneur est tenu de réintégrer, dans les résultats de son entreprise afférents à l'exercice en cours au moment de la cession, la fraction des loyers versés pendant la période au cours de laquelle il a été titulaire du contrat et correspondant à cette différence, diminuée du prix de cession de l'immeuble.
Lorsque le crédit-preneur acquéreur a acquis les droits attachés au contrat auprès d’un précédent locataire, la fraction des loyers à réintégrer est déterminée en appliquant au montant de la réintégration telle que définie au I-A-1-a § 20 à 50 le rapport qui existe à la date de levée de l’option d’achat entre la durée de détention des droits afférents au contrat par le crédit-preneur acquéreur et la durée totale du contrat.
Lorsque l'immeuble n'est pas acquis à l'issue du contrat ou lorsque le contrat de crédit-bail est résilié, le 10 de l’article 39 du CGI dispose que les quotes-parts de loyers non déduites durant la période de location sont admises en déduction du résultat imposable.
6 Une jurisprudence récente de la CJUE privilégie l’analyse économique
Comment peut-on analyser économiquement un contrat de crédit-bail ?
On constate en premier lieu que le locataire a la jouissance immédiate de l’immeuble.
Dès lors, économiquement, le CBI peut s’analyser de 2 façons :
· Soit une vente d’immeuble avec crédit-vendeur
· Soit un prêt financier avec transfert immédiat de propriété à l’occupant
La CJUE a récemment adopté une approche inédite en faisant fi de la réalité juridique pour ne retenir que la réalité économique du « sale and lease-back ». Elle a en effet jugé que la cession du droit d'emphytéose accordé par une société à l'organisme financier (assimilé, en Belgique, à la cession d'un immeuble en matière de TVA) et le crédit-bail consécutivement accordé par cet organisme financier doivent être considérés comme ne formant qu'une seule opération du point de vue de la TVA (CJUE 27-3-2019 aff. 201/18, Mydibel SA : RJF 7/19 n° 734).
Selon elle, aucune livraison de biens n'a été réalisée dès lors que la venderesse conservait la jouissance de son actif grâce au crédit-bail qui lui était accordé immédiatement par la banque. Cette analyse tranche avec celle auparavant retenue par la Cour et soulève plusieurs questions. Si la question des régularisations auxquelles est tenue la venderesse a été tranchée par la Cour, tel n'est pas le cas de la qualification des flux financiers en présence. En effet, le raisonnement tenu par la Cour conduit à considérer que l'opération de « sale and lease-back » constitue une opération purement financière.
Cette analyse consistant à faire prévaloir la réalité économique sur les opérations réalisées sur le plan juridique paraît transposable à d'autres situations dans lesquelles intervient une vente sans transfert du droit de jouissance du bien (telle que le démembrement de propriété). Il convient donc d'être prudent dorénavant lors de la conclusion d'opérations de « sale and lease-back », cette jurisprudence ayant définitivement jeté le doute sur le traitement TVA appliqué à ces opérations.
